Акт без рішення — ще один винахід українського податкового генія

Executio juris non habet injuriam, або "виконання є завершення і плід закону", казали стародавні римляни. Саме точність і правильність виконання, на їхню думку, мають вимірювати ефективність нормативних актів, дієвість правових норм, які неналежним або, навпаки, занадто творчим виконанням можна спотворити до невпізнанності. Несказанно б зраділи своїй правоті шановні римські юристи, побачивши, як далеко зайшли наші вітчизняні правоохоронні органи у прагненні створити яскраву й достовірну ілюстрацію стародавньої істини на прикладі однієї з не особливо квітучих, зате дуже терплячих держав Східної Європи. Саме їхніми зусиллями, особливо послідовно реалізованими в податкових правовідносинах, досить притомне й практичне податкове законодавство час від часу вдається спотворювати до такої міри, що, в принципі, виникають сумніви у його, цього законодавства, існуванні.

Кількості технік та методик витонченої правозастосовної практики вітчизняних податківців, які примудряються масово порушувати податкове законодавство, одночасно перебуваючи у правовому полі, позаздрили б найяскравіші представники політичної еліти Візантійської імперії, безапеляційно відсунуті на задвірки юридичної казуїстики новими винаходами українського податкового генія.

Акт складено,
рішення немає

Візьмемо, наприклад, процесуальні норми, які регулюють наслідки проведення перевірок платників податків. За результатами перевірки, у разі виявлення порушень, відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України, складається акт, який і містить аналіз та висновки щодо всіх порушень, допущених платником податків і виявлених у процесі перевірки. Сам собою акт не створює жодних прямих наслідків для платника податків, перелік у ньому тих чи інших фактів не порушує прав платника податків і є лише підставою для винесення податковим органом повідомлення-рішення, на підставі якого з платника податків стягується сума донарахованої недоїмки, штрафу та пені. Це ж рішення може бути оскаржене платником податків в адміністративній або судовій процедурі.

Кримінальне провадження порушується автоматично

А тепер - увага! Податкове повідомлення-рішення має бути винесене протягом 10 робочих днів від дня, наступного після дня вручення платникові податків акта перевірки (п. 86.8 ст. 86 ПК України). А якщо ні? Перевірка проводиться, акт складається, а рішення не виноситься? Які права платника податків тут порушено? Начебто жодних! Ну справді! Адже з нього ніхто не стягує недоїмку, не пред'являє до сплати штраф. Для цього просто немає юридичних підстав, а немає юридичних підстав - нічого оскаржити. "Ну й гаразд, - скаже читач, - ну й можна спати спокійно". А ось і ні! Адже не виключено, що висновки, викладені в акті перевірки, навіть найбільш казкові й неправдоподібні, стануть для платника податків основою таких далекосяжних наслідків, які можуть бути несумісними з його подальшим існуванням, не те що з роботою.

Уявімо собі (або просто згадаймо непоодинокі випадки), що акт перевірки невідомим чарівним чином потрапляє до рук небайдужих працівників податкової міліції, які, бачачи висновки акту, котрі жахають навіть бувалу в бувальцях правосвідомість податкових лицарів, з усією властивою їм безкомпромісністю реєструють кримінальне провадження за ст. 212 КК України (ухиляння від оподаткування). Такі провадження тепер порушуються автоматично. Саме собою їх порушення жодним чином не ущемляє прав їхніх можливих фігурантів до моменту пред'явлення підозри у скоєнні злочину (саме з цього моменту обчислюються процесуальні терміни). Тому до моменту пред'явлення підозри (яка найчастіше доволі довго, а можливо, і взагалі не пред'являється) оскаржити факт порушення провадження неможливо, і слідчий отримує повну свободу дій у рамках проведення будь-яких слідчих заходів. Зазначимо, що найбільш болючі з них (розшук, обшук, виїмка) слідчий може здійснювати тільки за згодою прокурора та за ухвалою суду. Але сміємо запевнити читача, що таку ухвалу в податкових кримінальних провадженнях із незрозумілих причин слідчий отримує набагато швидше, ніж, скажімо, під час розслідування справ про вбивство.

Що це означає? Тільки те, що будь-який платник податків, за результатами податкової перевірки якого не ухвалено рішення Міндоходів, може починати готувати своїх юристів до зустрічі представників податкової міліції з відповідною ухвалою суду про проведення обшуку, який, як і всі дії міліції, до безпосередньої появи правоохоронців на порозі готується в якнайсуворішій таємниці від платника податків.

Про можливі наслідки для бізнесу обшуку в сучасних умовах розповість кожен третій український бізнесмен, що вже мав неоціненний досвід спілкування з правоохоронцями в такому форматі.

Є ще один нюанс. Згідно з п. 56.22 ст. 56 ПК України, оскарження платником податків податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі акта перевірки, унеможливлює пред'явлення йому підозри у скоєнні злочину з ухиляння від оподаткування до завершення процедури судового оскарження такого рішення. Відповідно, у разі відсутності такого рішення податкова міліція може вважати себе вільною від дотримання такої гарантії прав платника податків.

Інші наслідки
для платника податків

Крім кримінально-правових перспектив, акт податкової перевірки може мати ще кілька, не менш болісних для підприємця наслідків. По-перше, податківці можуть відкоригувати дані у своїх облікових електронних базах показників податкової звітності, наприклад зменшивши платникові податків податковий кредит із ПДВ. Прямих наслідків для платника податків така операція також не матиме, однак у майбутньому йому можуть донарахувати суму зобов'язань із ПДВ. По-друге, негативні наслідки можуть бути у контрагентів платника податків, право яких на податковий кредит по відповідних операціях також можуть додатково перевірити і поставити під сумнів.

Щоб запобігти можливим негативним наслідкам у майбутньому, юристи платників податків подають позови в суд, намагаючись хоч якось отримати незалежну юридичну оцінку неправомірних, на їхню думку, висновків, що містяться в актах перевірок, наполягаючи на незаконності дій із внесення відповідних висновків в акти перевірки або дій із коригування податкових зобов'язань платників податків в електронних податкових базах. Однак тут слід погодитися з позицією Міндоходів (див., наприклад, лист від 27.05.2013 р.), що такі позови не можуть розглядатися адміністративними судами, і підстав для цього - кілька.

По-перше, суди розглядають спори фізичних та юридичних осіб із суб'єктами владних повноважень стосовно оскарження їхніх рішень, дій або бездіяльності, тобто предметом оскарження можуть бути лише акти, які породжують правовідносини, змінюють або припиняють їх (ст. 2, 17 КАС України). У нашому випадку очевидно, що висновок податкового інспектора стосовно податкової перекваліфікації операцій платника податків є його оцінкою, яку має брати до уваги орган, котрий ухвалює рішення на підставі акта нарівні із зауваженнями самого платника податків, поданими на акт. Таким чином, зміст акта не може бути предметом оскарження.

По-друге, право на позов виникає тоді, коли є факт порушення прав, свобод, законних інтересів платника податків (ч. 1 ст. 2 КАС України). Однак, як бачимо з викладеного, безпосереднього порушення прав і законних інтересів платника податків констатація в акті факту його правопорушення не викликає. І, якщо припустити, що правова культура українських правоохоронців відповідає середньому рівню правової культури правоохоронців якщо не Західної, то бодай Центральної Європи, - то сам факт складання акту перевірки негативними наслідками платникові податків не загрожує. Адже сам по собі цей документ, що не є юридичним фактом для виникнення відносин відповідальності або примусу, негативних наслідків для платника податків не містить. І ще - податківці зобов'язані дійти певних висновків в акті, або, інакше кажучи, дати кваліфікацію операціям платника податків, вона не може бути неправомірною, оскільки відбиває їхню думку (на яку вони мають право), а не позицію органу в цілому. Тому юридична позиція податкових органів, які заперечують можливість розгляду в судах таких позовів, видається досить переконливою.

На нашу думку, непереконливий аргумент, буцім складений державними податковими інспекторами акт, без наступного рішення щодо нього породжує юридичну невизначеність для платника податків, яка підлягає вирішенню в судовому порядку. Саме в даному випадку жодної невизначеності немає. Всі податкові зобов'язання, задекларовані платником податків до можливого (але не обов'язкового) винесення податковим органом рішення, правильні і безперечні (погоджені). Акт породжує, швидше, небезпеку неформального тиску на платника податків (його контрагентів) і негативних потенційних наслідків для нього з боку не податкового органу, а його посадових осіб, котрі зловживають своїми правами.

Настільки ж непереконливе посилання на ст. 55 Конституції України і на ст. 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, оскільки право звертатися в суд так чи інакше має залежати від конкретних юридичних зв'язків і правовідносин між суб'єктами, та аж ніяк не від загрози їх виникнення або потенційної можливості такого. Якщо допустити практику простого оскарження актів податкових перевірок, як і висновків, викладених у них, безвідносно до того, чи порушують вони права й законні інтереси платника податків, ми спровокуємо доволі небезпечний прецедент, коли, вслід за актами, оскарженню можуть підлягати будь-які дії/документи Міністерства доходів, навіть опосередковано не пов'язані з платником податків. Тут уже може виникнути перегин в інший бік, коли платники податків матимуть необмежену можливість зловживати своїми правами, а адміністративні суди - необмежений обсяг судових справ. І річ тут не тільки в податкових відносинах. Така практика може поширитися й на інші галузі права. Але ж чомусь досі в кримінальному процесуальному або цивільному процесуальному праві ми не порушували питання необхідності оскарження, скажімо, експертних висновків або висновків спеціалістів, які мають схоже доказове значення, як і актів перевірок у податкових відносинах. Тому занадто широке тлумачення ст. 13 конвенції не тільки не відповідає духові закону, а й породжує вкрай згубні наслідки для всієї правової системи держави.

У кожному разі, питання зловживання з боку податкових органів своїми повноваженнями - це передусім питання правосвідомості та правової культури держави і її чиновників, тобто питання, які мають вирішуватися не так у правовій, як у політичній площині. Це питання не можна вирішити, підганяючи задачку під відповідь, роблячи винятки в загальній правозастосовній практиці для однієї групи, хай навіть дуже важливих юридичних відносин. Тим більше що чинне законодавство передбачає достатні механізми для протидії таким зловживанням.

Схема захисту

Серед арсеналу можливих засобів захисту власних прав платником податків, який свідомо вирішив відстояти свої права у правовому полі, ми б виділили такі.

1. Подання зауважень на акт перевірки. Такі зауваження подаються впродовж п'яти робочих днів з моменту отримання акта перевірки. Закон передбачає особливу процедуру розгляду таких зауважень, недотримання якої також накладає відповідальність на податковий орган. Звертаємо увагу платників податків на норму п. 44.7 ст. 44 ПК України, яка закріплює алгоритм дій платника податків у разі відмови податкового інспектора прийняти документ під час податкової перевірки.

2. Оскарження дій (бездіяльності) конкретної посадової особи податкового органу, зокрема безпосередньо в суді. При цьому оскаржуватися мають не висновки податківців стосовно тієї чи іншої кваліфікації операцій платника податків (у кожному разі, вони мають право на власну думку), а дії із внесення ними недостовірних даних в офіційний документ, невзяття до розгляду документа, що стосується перевірки, і будь-які інші подібні дії (бездіяльність). Такий позов буде, в кожному разі, підсудний адміністративному суду. Крім того, згідно зі ст. 86 ПК України, за результатами перевірки складається акт або довідка (якщо порушень не було виявлено). Саме собою складання акту інспектором свідчить про констатацію факту правопорушення. Законність такої дії податківця теж можна оскаржити в суді.

3. На продовження попереднього способу захисту - подання заяви про злочин у разі зловживання з боку податкового інспектора, а якщо є відповідні факти - і слідчого, своїм посадовим становищем, як і про внесення недостовірних даних в офіційні документи (той-таки акт перевірки), що відповідає складу злочину, передбаченого ст. 366 КК України. Річ у тому, що кримінальне провадження стосовно посадових осіб державних органів порушується також автоматично, як і стосовно платників податків. Не треба боятися використовувати зброю опонента проти нього самого.

4. Як зазначалося вище, рішення на підставі акта податкової перевірки має бути прийняте впродовж 10 робочих днів від дня вручення платникові податків акта перевірки. Відсутність такого рішення є протиправною бездіяльністю податкового органу. Позов про примус Міндоходів до прийняття рішення на підставі акту може бути ефективною протидією зловживанню з боку податківців.

Крім того, з огляду на рівень зловживань податківцями своїми повноваженнями та використання ними механізму "акт без рішення", що породжує хвилю справедливої критики з боку підприємців, необхідно розглянути питання про певне коригування ст. 86 ПК України, яка закріплює правовий статус акта перевірки. Можливо, трохи кон'юнктурною в умовах, що склалися, однак досить ефективною була б норма про неможливість використання акта податкової перевірки, на підставі якого не було винесено податкового повідомлення-рішення (або відповідної частини такого акта) у встановлений термін, як доказу в будь-яких процедурах, зокрема в кримінальному провадженні. Однак, як свідчить досвід виконання законів стародавніми римлянами, що його ми намагаємося осягнути не простим заучуванням формули, наведеної на початку цієї статті, а пройшовши всі етапи осягнення мудрості емпірично, на власному досвіді, - будь-який закон, як і будь-які поправки до нього, можуть бути нівельовані допитливим, спритним і винахідливим розумом сучасного homo sapiens, одягненого в суворий мундир Міністерства доходів і зборів, який у своєму мистецтві обійти податковий закон може поступитися тільки колезі-опонентові - українському платникові податків, який обходить ту ж саму перепону з іншого боку.