Пріоритет економічної суті над правовою формою. До питання про податкову економію

Ця стаття потішить швидше представників податкових органів, ніж бізнесу. Адже порушена в ній тема стосується темних сторін діяльності переважної більшості вітчизняних підприємців. Проте її сором’язливе замовчування, по-моєму, принесе більше шкоди, ніж користі самому бізнесу. Йдеться про різні прояви податкової економії. Під податковою економією слід розуміти одержання платником податків додаткового доходу (вигоди, блага) за рахунок зменшення податкових відрахувань у будь-якій формі і на будь-яких підставах. Розрізняють два види податкової економії: податкова оптимізація або податкове планування (одержання обґрунтованої податкової вигоди) і ухиляння від сплати податків або мінімізація оподаткування (одержання необґрунтованої податкової вигоди).

Проблема обґрунтованості податкової вигоди є предметом правового регулювання у більшості європейських юрисдикцій. Так, у податковому праві Франції використовується термін «податкова симуляція», у праві Німеччини — «податкове зловживання». При цьому суть проблеми полягає в тому, що встановити чітку, формально виражену межу між обґрунтованою і необґрунтованою податковою вигодою на рівні законодавства вкрай складно.

Розберімося на найпростішому прикладі. Суб’єкт підприємницької діяльності з метою зменшення суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (одержання податкового кредиту з ПДВ), укладає договір з організацією на придбання певного товару (виконання робіт, послуг) і оформляє всі необхідні документи (накладні, акт приймання-передачі, податкову накладну), за якими товар (роботи, послуги) було ним отримано у певному податковому періоді, що, за правилом першої події, приводить до зменшення суми його податкового зобов’язання з ПДВ. Суб’єкт підприємницької діяльності, який повністю виконав формальні вимоги чинного законодавства, має право розраховувати на обгрунтованість одержаної ним податкової вигоди? У принципі, так.

Проте, на якій підставі податкові органи вимагають від підприємця доводити так звану товарність поставки, тобто те, що товар (роботи, послуги) реально було ним отримано і, головне, використано у його підприємницькій діяльності? Або на якій підставі податкова не визнає права підприємця на податковий кредит у разі, якщо постачальник товарів (робіт, послуг) виявиться фіктивною фірмою? Адже підприємець міг бути обманутий щодо добросовісності контрагента! Що це — свавілля податкових органів чи цілком обгрунтована європейським досвідом практика адміністрування податку? На розчарування вітчизняних підприємців, ризикну припустити, що все-таки останнє.

Обгрунтуємо. Почнемо з принципу економічної обгрунтованості податку, закріпленого у ст.3 Закону «Про систему оподаткування», що, на нашу думку, має ширше тлумачення, ніж дане самим законом. Так, податки мають не тільки економічно обгрунтовано встановлюватися, а й економічно обгрунтовано стягуватися. Тобто при нарахуванні та сплаті податків повинна враховуватися економічна сутність оподатковуваної операції. Інакше кажучи, якщо економічні відносини спотворюються шляхом іншого, не відповідного їхній економічній природі документального оформлення, метою якого є виключно або переважно одержання податкової вигоди, — у такому разі йдеться про необгрунтовану податкову вигоду. Продовження цієї думки ми можемо побачити в легальному тлумаченні принципу обов’язковості (та сама стаття), відповідно до якого податки і збори повинні визначатися на підставі достовірних даних про об’єкти оподаткування.

Стосовно вищенаведеного прикладу це означає, що якщо підприємець уклав договір і оформив документи виключно для одержання права на податковий кредит з ПДВ (навіть якщо всі документи за формою відповідають законодавству), але при цьому не ставив перед собою певної, не пов’язаної з податковою економією ділової мети, — податковий орган має право не визнавати права платника податків на відповідну суму податкового кредиту.

Для аналогії ми можемо навести досить добре розроблену в цивільному праві категорію зловживання правом. Відповідно до ст.13 Цивільного кодексу, діям, вчиненим особою в межах своїх цивільних прав, проте з метою порушення прав інших осіб, не надається правовий захист. Такі дії не допускаються. Звісно, не може бути й мови про застосування норм цивільного законодавства до податкових відносин. Кваліфікація ж дій платників податків як «зловживання правом» не має якихось юридичних наслідків у рамках податкового правозастосування через відсутність відповідних норм податкового права. Проте саме ця конструкція допомагає зрозуміти логіку дій податкової служби, яка, керуючись нормами спеціальних законів про податки, грубо й інколи не цілком правомірно застосовує їх до відповідних відносин, беручи до уваги їхній економічний зміст, а не виходячи з їхньої юридичної форми.

При цьому українська податкова служба, дотримуючись пристойності, в багатьох випадках намагається в судовому порядку визнати недійсними (з відповідними юридичними наслідками) договори, які оформляють мнимі операції. Визнання такої угоди недійсною дає можливість податковому органу не тільки донарахувати суми податкових зобов’язань без урахування угоди та її наслідків, а й в окремих випадках застосувати встановлені законодавством наслідки недійсності угоди шляхом стягнення всього отриманого за нею сторонами в бюджет. Хоч як парадоксально, судова практика європейських країн не вимагає визнання угод недійсними для податкової перекваліфікації. Так, у рішенні Суду Європейського Союзу від 21 лютого 2006 року зазначається, що положення шостої директиви ЄС виключають право платника податків на використання вирахування з ПДВ у випадках, коли операції, з яких таке право виникає, створюють зловживання правом. Для цього при виявленні зловживання правом операції, які його утворюють, слід перекваліфікувати, з тим, щоб відновити ситуацію, яка б мала місце без операцій, котрі утворюють таке зловживання.

Тобто податкова перекваліфікація приводить до перегляду податкових наслідків операції, не руйнуючи цивільно-правової оболонки угоди.

Саме ця формула лягла в основу доктрини «ділової цілі», впровадженої постановою №53 пленуму Вищого арбітражного суду Російської Федерації «Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості одержання платниками податків податкової вигоди». Аналогічні формули містяться у ст.34 Податкового кодексу Туркменистану, ст.104 Податкового кодексу Грузії і ст.44 Податкового кодексу Таджикистану.

Суть доктрини ділової цілі, пріоритету суті над формою полягає в тому, що будь-яку економічну операцію для цілей оподаткування слід кваліфікувати виходячи з її економічної суті, а не правової форми, а будь-яка податкова вигода, отримана виходячи з правової форми операції, що не відбиває її економічного змісту, — необгрунтована. Так само як і вигода, отримана внаслідок укладання угоди, спрямованої виключно або переважно на одержання такої податкової вигоди. Таким чином, підприємець не позбавляється права вибрати ту схему здійснення операції (з кількох доступних), яка для нього найвигідніша. Проте створення ним штучної юридичної конструкції веде до юридичної перекваліфікації.

Наведемо приклад. З метою зменшення податку на доходи фізичних осіб юридична особа проводить скорочення штату співробітників свого підрозділу і після державної реєстрації їх як суб’єктів підприємницької діяльності переводить їх на прямі договори про надання послуг, зміст яких схожий на трудову функцію, виконувану ними доти. Відповідно до доктрини ділової цілі, така операція є відхиленням від оподаткування і викликає податкову перекваліфікацію та відповідне донарахування суми недоплаченого податку (при цьому без сплати штрафу, адже формально така операція не є порушенням).

Такою ж мірою зазначена доктрина ділової цілі може застосовуватись і до поширених у нас схем роботи із залученням офшорних компаній, суть яких полягає в тому, що прибуток завдяки їх реалізації виводиться з резидента на офшор, де рівень оподаткування на порядки нижчий від вітчизняного. Офшор може виступати посередником між резидентом та його іноземними контрагентами, залишаючи основну частину прибутку в себе. З використанням як офшорів, так і інших нерезидентів (шляхом укладання угод про надання послуг) може виводитися прибуток з резидента за кордон без сплати податків на дивіденди. В усіх цих випадках повинна бути податкова перекваліфікація.

Задля справедливості слід зазначити, що українське законодавство сьогодні не дає підстав для таких дій податкової служби, але, зважаючи на податкову практику нашого східного сусіда, як і ЄС, чекати нам залишилося недовго.

Окремої уваги заслуговує відповідальність платника податків за контрагента, тобто необгрунтованість податкової вигоди, отриманої з участю контрагента — фіктивної юридичної особи. Здавалося б, платник податків не повинен перевіряти добросовісність своїх контрагентів. Більше того, він не має для цього достатніх повноважень (на цьому сьогодні й базується правова позиція платників податків у відповідних спорах з державною податковою службою). Проте саме у зв’язку з цим цікава позиція не тільки Вищого арбітражного суду РФ, а й Суду ЄС, який важко запідозрити в упередженому ставленні до європейських платників податків. Так, у рішеннях Суду ЄС від 12 січня 2006 року та від 11 травня 2006 року зазначається, що платнику можуть відмовити у відшкодуванні ПДВ, якщо йому було відомо (або могло бути відомо) про наявність зловживань у ланцюжку поставок. Інакше кажучи, підставою для позбавлення платника права на податкову вигоду стало доведення податковим органом того факту, що платник не виявив належної обачності, вибираючи контрагента.

Вищевикладене дозволяє зробити такі висновки.

По-перше, доктрина ділової цілі, пріоритету суті над формою є реалією сьогоднішнього податкового регулювання в цивілізованих країнах, а запровадження її в Україні — питання не завтрашнього, а вже сьогоднішнього дня. Застосування нами доктрини лежить не так у площині захисту інтересів держави, як у площині забезпечення цивілізованих правил ведення бізнесу в Україні, урівнюючи вітчизняних підприємців у правах і в обов’язках із їхніми європейськими колегами.

По-друге, сьогоднішнє українське податкове законодавство дозволяє обмежити податкову економію лише частково і не дозволяє застосовувати податкову перекваліфікацію, якщо інше не зазначено у спеціальних податкових законах. Тому можливості для відстоювання інтересів платників податків у рамках чинного законодавства дуже широкі.

Ну і по-третє, вітчизняні підприємці мають удосталь часу, щоб, скориставшись своїми силами та знаннями доступних їм юристів, змінити наявні схеми податкової економії, забезпечивши не тільки прибутковість, а й безпеку для свого бізнесу.